EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: MODALIDADES.

            O CTN arrola, no seu art. 156, em onze incisos, doze formas aptas a realizar aquilo que denominou extinção do crédito tributário. É o seguinte o seu teor:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Inciso incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001.)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.”

            Vejamos, agora, em linhas gerais, as principais características das modalidades de extinção do crédito tributário arroladas no art. 156 do CTN. Iniciaremos pelas modalidades que, embora enumeradas no art. 156, não foram disciplinadas pelo Código em outros dispositivos.

7.1. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

            Essa modalidade de extinção do crédito está relacionada a uma das formas de suspensão de sua exigibilidade, especificamente prevista no art. 151, II, do CTN, o depósito do montante integral do crédito tributário, mas com ela não se confunde.

            A extinção do crédito mediante conversão do depósito em renda é uma fase posterior à suspensão de sua exigibilidade por meio do depósito de seu montante integral.

            Funciona da seguinte maneira: o contribuinte é notificado da exigência de um determinado crédito tributário, com a qual não concorda, e pretende contestá-la na esfera administrativa ou perante o Poder Judiciário. Entretanto, para garantir que, no caso de vir a ser malsucedido em sua demanda, não terá de arcar com acréscimos moratórios, opta por depositar, administrativamente ou em juízo, o montante total que está sendo dele exigido e com o qual não concorda (a discordância pode ser total ou parcial, mas o depósito deverá ser do montante integral exigido).

            Pois bem, ao término do litígio, na hipótese de a decisão ser total ou parcialmente desfavorável ao contribuinte, será feita a conversão da parcela do montante depositado correspondente à quantia que se reconheceu efetivamente devida pelo sujeito passivo. Esse valor convertido extingue o crédito tributário, extinguindo, também, a obrigação a ele subjacente reconhecida na decisão administrativa ou judicial.

Exemplificando: Manoel foi intimado a pagar R$1.200,00 de ISS relativo a serviços por ele prestados. Manoel entende não dever nada ao fisco municipal e recorre ao Poder Judiciário, optando por depositar os R$1.200,00 a fim de suspender a  exigibilidade do crédito e de livrar-se de acréscimos moratórios na hipótese de a decisão ser a ele desfavorável. Caso a decisão judicial final reconheça devidos R$900,00 por Manoel, esse valor será convertido em renda do município (o restante, corrigido, será devolvido a Manoel) e essa conversão extinguirá o crédito tributário (e a obrigação) de Manoel.

7.2. DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA FAVORÁVEL AO SUJEITO

PASSIVO

            O CTN refere-se, no inciso IX do art. 156, a “decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

            A instauração de um litígio na esfera administrativa é uma faculdade do sujeito passivo que, se não desejar utilizá-la, poderá, sempre, recorrer ao Poder Judiciário contra uma exigência que considere indevida. Mesmo no caso de o sujeito passivo utilizar a via administrativa, poderá abandoná-la a qualquer tempo (seja qual for a fase em que esteja tramitando seu processo administrativo) e ingressar na esfera judicial. Além disso, mesmo após a decisão administrativa definitiva (nessa esfera), o contribuinte pode, dela discordando, recorrer ao Poder Judiciário em busca da tutela do seu direito que considere lesado ou ameaçado.

            Devemos sempre lembrar que, em razão do princípio da inafastabilidade de jurisdição, constante do art. 5º, XXXV, segundo o qual “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, nosso ordenamento não comporta, em sentido técnico, “coisa julgada administrativa”. Quando, no Brasil, falamos em “decisão administrativa definitiva” estamos nos referindo, apenas, a uma decisão proferida pela última instância na esfera administrativa.

            Nesses casos, ocorre o exaurimento ou esgotamento da via administrativa, isto é, nenhum órgão administrativo pode apreciar novamente aquele assunto. Só isso.

            Quando alguém usa a expressão “coisa julgada administrativa” – que é inadequada e deve ser evitada – está somente expressando o esgotamento da via administrativa, a definitividade da decisão na esfera administrativa. O Poder Judiciário, entretanto, sempre que provocado, poderá modificá-la ou até mesmo, se for o caso, anulá-la.

            Cabe observar que a parte final do inciso IX do art. 156, que conceitua como irreformável a decisão administrativa “que não mais possa ser objeto de ação anulatória”, prevê a possibilidade de a Administração propor ação anulatória (que é uma ação judicial) contra uma decisão administrativa favorável o sujeito passivo.

            Essa é a única conclusão lógica. A ação anulatória somente poderia interessar à fazenda, porquanto visaria a anular uma decisão administrativa que houvesse extinguido um crédito tributário. Logo, o que o CTN pretendeu foi que, proferida decisão administrativa favorável ao contribuinte declarando extinto o crédito tributário, a Administração pudesse ajuizar ação anulatória contra a decisão administrativa. A decisão administrativa somente poderia ser considerada definitiva quando não mais fosse possível essa ação judicial (seja porque já proposta e transitada em julgado contra a Administração, seja porque transcorrido o prazo para sua propositura sem que ela ocorresse).

            Até bem pouco tempo era praticamente pacífico o entendimento de que a Administração não poderia recorrer judicialmente de suas próprias decisões. Entretanto, no âmbito do Poder Executivo federal, existem, hoje, atos normativos de observância obrigatória, estabelecendo que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), em determinados casos, deve recorrer ao Poder Judiciário contra decisões administrativas, como na hipótese de acórdãos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais que expressa ou implicitamente afastem a aplicação de leis ou decretos.

            É possível (e acho até provável) que o Poder Judiciário venha a declarar inconstitucionais esses atos normativos. Mas, por enquanto, eles estão vigendo e são vinculantes para a Administração Pública Federal.

            Hoje, uma afirmativa que simplesmente diga que a Administração (mesmo que não explicite ser a Administração federal) poder recorrer ao Judiciário contra uma decisão administrativa que ela própria proferiu deve ser marcada verdadeira.

            Os atos que embasam esse novo entendimento são o Parecer Procurador-Geral da Fazenda Nacional - PGFN nº 1.087, de 19.07.2004, e a Portaria Procurador- Geral da Fazenda Nacional - PGFN nº 820, de 25.10.2004 (D.O.U.: 29.10.2004).

            Apenas para os muito curiosos, transcrevo a portaria citada. Não é necessária sua leitura. Trago-a para vocês só porque quem desejasse conhecê-la poderia ter dificuldade de conseguir seu texto:

“Portaria PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PGFN nº 820 de 25.10.2004 (D.O.U.: 29.10.2004)

Disciplina, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a submissão de decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais à apreciação do Poder Judiciário.

O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuições,

com base no que consta no Parecer PGFN/CRJ/Nº 1.087/2004, aprovado pelo Sr. Ministro da Fazenda em Despacho de 17 de agosto de 2004, publicado do DOU de 23 de agosto de 2004, resolve:

Art. 1º A submissão de decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais à apreciação do Poder Judiciário, observará, o âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, o disposto nesta Portaria.

Art. 2º As decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas à apreciação do Poder Judiciário desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:

I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqüenta milhões de reais);

II - cuidem de matéria cuja relevância temática recomende a sua apreciação na esfera judicial; e

III - possam causar grave lesão ao patrimônio público.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se somente a decisões proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicação no Diário Oficial da União.

Art. 3º O Procurador da Fazenda Nacional que atuar perante os Conselhos de Contribuintes e a CSRF deverá propor, fundamentada, mente, à Coordenação- Geral de Assuntos Tributários - CAT, a submissão ao Poder Judiciário de decisões que se enquadrem nos requisitos do art. 1º.

§ 1º O disposto no caput aplica-se às unidades da PGFN, as quais se manifestarão por meio das respectivas chefias.

§ 2º Compete exclusivamente à Adjuntoria, que supervisiona a representação extrajudicial nos Conselhos e na CSRF, decidir pela submissão ou não das decisões ao Poder Judiciário, inclusive aprovando a linha de defesa proposta pela CAT.

§ 3º Uma vez aprovada, a proposta será encaminhada ou devolvida à Unidade competente para propositura da ação judicial pertinente, a qual cabe a confecção da respectiva petição inicial.

§ 4º sempre que necessário, a proposta será encaminhada à Coordenação-Geral da Representação Judicial, para providências de sua alçada.

Art. 4º A unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional onde houver propositura de ação judicial nos termos desta Portaria enviará a, CAT informações relativas à tramitação processual, para fins de formação de arquivo jurisprudencial.

Art. 5º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.”

            Em resumo, é forma de extinção do crédito tributário a decisão administrativa definitiva (aquela que esgotou a via administrativa e que não mais possa ser atacada judicialmente). Pode ocorrer de a decisão declarar a inexistência de obrigação tributária, caso em que o lançamento foi indevido, o crédito decorrente tinha existência meramente formal e, evidentemente, não poderá ser efetuado novo lançamento contra aquele sujeito passivo. Pode, diversamente, a decisão declarar a existência da obrigação tributária, mas identificar algum vício no lançamento, material ou formal, caso em que o crédito será extinto, mas poderá ser feito um novo lançamento, que constitua um novo crédito tributário, desde que não ocorrida a decadência do direito da fazenda.

7.3. DECISÃO JUDICIAL FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO TRANSITADA EM JULGADO

                        Essa modalidade de extinção do crédito tributário é, provavelmente, aquela de mais simples compreensão. Diz-se transitada em julgado a decisão judicial de que não caiba mais recurso.

            As hipóteses de extinção do crédito por decisão judicial e por decisão administrativa (estudada no tópico precedente) são as únicas em que é possível extinguir-se um crédito a que não correspondesse nenhuma obrigação tributária, ou seja, um crédito com existência meramente formal.

            Extingue-se o crédito por decisão judicial transitada em julgado quando o sujeito passivo, havendo optado por contestar na esfera judicial cobrança de tributo que considerou indevida, obtém decisão judicial reconhecendo correto seu entendimento.

            Quanto à existência, ou não, de obrigação tributária subjacente, as mesmas considerações acima feitas para a extinção do crédito por decisão administrativa são aplicáveis aqui. Pode ocorrer de a sentença declarar a inexistência de obrigação, ou seja, o crédito tributário tinha existência meramente formal e não poderá ser efetuado novo lançamento contra aquele sujeito passivo. Pode, diversamente, a sentença declarar a existência da obrigação tributária, mas identificar algum vício no lançamento, material ou formal, caso em que o crédito será extinto, mas poderá ser feito um novo lançamento, que constitua um novo crédito tributário, desde que não ocorrida a decadência do direito da fazenda.

7.4. DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS

            Essa é a mais recente forma de extinção do crédito tributário, acrescentada à lista do art. 156 do CTN pela Lei Complementar nº 104/2001.

            O instituto da dação em pagamento é uma das formas de extinção das obrigações

civis, prevista no art. 356 do Código Civil, que se resume a assim defini-la: “O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.”

            Antes da LC nº 104/2001, havia autores que entendiam ser possível a quitação de tributos mediante dação em pagamento, uma vez que o art. 3º do CTN afirma ser tributo uma prestação pagável em moeda ou em valor que possa ser expresso em moeda.

Atualmente não há mais dúvida em relação à possibilidade de adimplir-se obrigação tributária mediante dação em pagamento de bens imóveis.

            Continua sendo vedada a dação em pagamento de bens móveis (não se pode pagar tributo pela entrega, ao fisco, de uma saca de feijão, de um carro ou de uma obra de arte). Também continua sendo vedado, em nosso ordenamento, o adimplemento de tributos em trabalho (os denominados tributos in labor), o que, aliás, nem seria hipótese de dação em pagamento, uma vez que, como diz o nome do instituto, a dação em pagamento corresponde ao adimplemento mediante a entrega de uma coisa, uma prestação de dar (e não de “fazer”).

            Outra confusão que deve ser evitada diz respeito à possibilidade de a fazenda, na execução judicial de dívidas tributárias, existindo previsão em lei, proceder à adjudicação direta do bem que seria levado a hasta pública para satisfazer a dívida.

Exemplificando, imagine-se que José devesse R$30.000,00 de IR à União e que, ao término da execução judicial de sua dívida, um apartamento seu, no valor de R$30.000,00, fosse incorporado ao patrimônio da União, desde que satisfizesse as exigências legais para tanto, extinguindo, assim, a sua dívida. Não teria ocorrido, nessa hipótese, extinção de crédito tributário mediante dação em pagamento.

            A dação em pagamento de bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156, deverá ser um procedimento administrativo e a entrega do imóvel pelo sujeito passivo deverá ser “voluntária”. De qualquer forma, é necessária a edição de lei ordinária que estabeleça a forma e as condições exigidas para que possam ser extintos créditos tributários por meio de dação em pagamento de imóveis. O certo é que se trata de forma administrativa de extinção do crédito, anterior à execução judicial da dívida ativa tributária, e que não se confunde com a eventual adjudicação de imóvel em decorrência de execução judicial. É certo, também, que o dispositivo não é auto-aplicável. Em minha opinião, a lei que estabelecerá as hipóteses e condições para a extinção do crédito mediante dação de imóvel em pagamento não poderá conferir poderes discricionários à autoridade fazendária, uma vez que a matéria é sujeita à estrita reserva legal, nos termos do art. 97, VI, do CTN.

7.5. COMPENSAÇÃO

            A compensação como forma de extinção do crédito tributário encontra-se disciplinada no art. 170 do Código. A LC nº 104/2001 introduziu um art. 170-A tratando de uma condição para que possa ser procedida a compensação. São os seguintes os dispositivos pertinentes à compensação:

“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.”

            A compensação, que é instituto oriundo do Direito Civil, pode ser definida como

um “encontro de dívidas”. Aliás, o Código Civil, ao definir a extinção de obrigações civis mediante compensação assim estabelece:

 “Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.”

            No caso do Direito Tributário, como estamos em um ramo do Direito público, são acrescentadas algumas exigências fundamentais para que possa ocorrer a compensação, sendo as principais:

(1) a necessidade de lei que autorize a compensação; e (2) que os créditos de titularidade do sujeito passivo sejam líquidos e certos.

            Um crédito é certo quando não há dúvida relativa à sua existência e é líquido quando é conhecido seu exato valor, ou seja, certeza diz respeito à existência do crédito e liquidez diz respeito ao valor.

            Os créditos tributários somente podem ter por titulares pessoas jurídicas de direito público e gozam de presunção legal de liquidez e certeza. Já os créditos de titularidade do particular (que não podem em hipótese nenhuma ser créditos tributários) precisam de algum instrumento que lhes confira liquidez e certeza, como um contrato entre o particular e a fazenda, o direito à restituição de um valor indevidamente pago à fazenda já reconhecido em decisão administrativa ou judicial, um título executivo judicial ou extrajudicial do particular contra a fazenda etc.

            Sendo líquido e certo o crédito do particular e existindo lei que preveja a compensação, proceder-se-á ao encontro das dívidas. A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante processo administrativo, dependendo do que expressamente estiver previsto na lei que a discipline. Atualmente, no âmbito da Receita Federal, a compensação, como regra, é feita pelo próprio sujeito passivo, mediante a entrega de uma declaração (“Declaração de Compensação”) em que são informados os débitos e os créditos utilizados na compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a posterior verificação e, se estiver tudo correto, homologação pela fazenda.

            Mediante o instituto da compensação o sujeito passivo tem a possibilidade de evitar que a fazenda pague os débitos judiciais que possui para com ele por meio da expedição de precatórios, conforme estabelecido no art. 100 da Constituição.

            Na hipótese de os créditos de titularidade do particular serem vincendos, ou seja, possuírem como prazo de vencimento data futura, posterior à data em que se procederá à compensação, será feito um desconto em seu valor, proporcional ao tempo faltante para que ocorresse o seu vencimento. Esse desconto, que deverá estar previsto em lei, não poderá ser maior do que 1% ao mês.

Exemplificando, suponha-se que João possua um título líquido e certo, no valor de R$10.000,00, contra o Município X, com vencimento em 1º de maio de 2004, e que o Município possua créditos de ISS contra João no valor de R$20.000,00. Imaginemos que haja lei municipal autorizando a compensação em hipóteses como essa e que a lei preveja desconto de 1% no caso de créditos vincendos. Se a compensação fosse realizada no dia 1º de março de 2004, João passaria a dever R$10.200,00 ao Município. De seus créditos vincendos seriam descontados 2% (R$200,00), correspondentes aos dois meses de antecipação (os juros são não capitalizáveis), o que resultaria numa dívida restante de R$10.200,00, correspondentes à diferença entre os R$20.000,00 (crédito tributário do Município) e os R$9.800,00 (créditos vincendos de João, já descontados).

            Por último, analisemos o art. 170-A, introduzido pela LC nº 104/2001. Segundo

esse artigo, quando os créditos que o sujeito passivo entenda possuir não forem reconhecidos pela fazenda e, portanto, dependerem de reconhecimento judicial, esses créditos só poderão ser usados para compensação depois do trânsito em julgado da sentença que reconheça que o particular realmente tem direito a eles. A importância desse artigo é impedir que a compensação seja autorizada antes de transitada em julgado a sentença que reconheça o crédito do sujeito passivo. Trata-se, portanto, de um artigo endereçado ao Poder Judiciário; se um juiz autorizar em sentença não definitiva, a compensação imediata estará desrespeitando frontalmente o CTN. Nesses casos, a fazenda deve procurar adotar as medidas judiciais cabíveis para suspender os efeitos da sentença até que ela transite em julgado (não pode, nunca, a fazenda simplesmente ignorar a sentença, mesmo que ela seja notoriamente contrária à lei).

7.6. PAGAMENTO

            O pagamento é a mais natural forma de extinção de obrigações. Embora o CTN não conceitue pagamento, podemos afirmar, em linhas gerais, que ele configura a entrega ao credor, pelo devedor ou terceiro interessado, do montante, em dinheiro (ou cheque ou, ainda, títulos da dívida agrária, admitidos no caso do pagamento do ITR), correspondente ao valor total ou parcial do crédito a fim de extingui-lo e extinguir a obrigação correspondente (é lógico que no caso de pagamento parcial não se extinguirá a totalidade do crédito e da obrigação). Não se considera pagamento o adimplemento da obrigação mediante a entrega de bens ou a realização de trabalho.

            O CTN traz uma série de regras pertinentes ao pagamento em seus artigos 157 a 163.

            A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário (art. 157). Assim, o fato de o sujeito passivo cometer uma infração tributária que tenha implicado o não pagamento total ou parcial de tributo acarretará, para ele, a imposição de uma multa tributária. Essa multa será acrescida ao montante do tributo devido, isto é, a multa não possui função substitutiva do tributo que deixou de ser pago.

            No Direito Tributário, pagamento não se presume. Por isso, o pagamento parcial de um crédito parcelado não importa em presunção de pagamento das prestações em que ele se decomponha (art. 158, I). Essa regra, embora um tanto óbvia para um ramo do Direito público, provavelmente encontra-se expressa no CTN a fim de  contrapor-se a regra diversa existente no âmbito do Direito Civil. Com efeito, o art. 322 do Código Civil afirma que “quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores.” Especialmente óbvia é a regra do art. 158, II, do CTN, que afirma não se presumirem pagos outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos quando o pagamento de um deles for total (essa presunção não existe em nenhum ramo do Direito).

            Quanto ao lugar do pagamento, o art. 159 estabelece que se a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento deve ser efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo. Observa-se que a matéria “lugar do pagamento” não é reservada à lei (não se encontra na lista do art. 97), cabendo, por isso, à legislação tributária sua definição. Portanto, a regra geral é o estabelecimento do local de pagamento pela legislação; na omissão desta, paga-se o tributo na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (essa regra, pelo menos nos âmbitos federal dos estados e DF, não tem utilidade prática hoje em dia, uma vez que, até onde eu sei, o pagamento de tributos sempre é feito em agências bancárias).

            Relativamente ao tempo do pagamento (art. 160), ou seja, aos prazos, o CTN estabeleceu, também, como regra geral, a fixação do prazo pela legislação tributária (prazo também é matéria não arrolada no art. 97 do Código e, segundo o STF, não submetida à reserva legal). Na hipótese de omissão da legislação, o pagamento do crédito deve ser feito trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

            Podemos concluir que essa regra (dos trinta dias) somente é aplicável às hipóteses de lançamento por declaração ou de ofício, uma vez que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação o sujeito passivo deve efetuar o lançamento antes de qualquer ato da autoridade administrativa. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, portanto, a legislação tem que, obrigatoriamente, estabelecer a data para realização do pagamento.

            O parágrafo único do art. 160 traz uma regra um tanto curiosa. Prevê esse dispositivo a possibilidade de a legislação estabelecer descontos para a hipótese de antecipação do pagamento pelo sujeito passivo. Estranha essa regra pelo fato de o CTN referir-se à legislação e a hipótese ser de redução de obrigação tributária principal. Podemos dizer que, a concessão de desconto deveria ser matéria obrigatoriamente reservada à lei, uma vez que se estará reduzindo o montante de tributo a pagar (todas as outras regras acerca de aumento ou redução de tributo a pagar encontram-se reservadas à lei, como, aliás, preceitua o art. 97, II, do Código). De qualquer forma, a concessão de desconto por antecipação de pagamento não é automática; deve estar expressamente prevista na legislação. Inexistindo previsão na legislação, não há qualquer direito a desconto para o contribuinte que pague antecipadamente seus créditos tributários.

            O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. Portanto, nos termos do CTN, as conseqüências da mora  são de natureza objetiva, não cabendo perquirir os motivos ou a intenção do sujeito passivo.

            Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. Portanto, a regra geral é o estabelecimento, pela lei, da taxa de juros de mora (sempre que o CTN se refere a valor de crédito a ser pago, reserva a matéria à lei, exceto no caso da concessão de descontos por antecipação do pagamento, como alertei acima). Inexistindo a previsão legal, cobrar-se-ão juros de um por cento ao mês. Os juros de mora não são capitalizáveis, segundo entendimento do STF.

            O parágrafo segundo do art. 161 traz uma importante regra, acerca dos efeitos dos denominados processos administrativos de consulta sobre a interpretação da legislação tributária.

            Esses processos (na esfera federal o processo de consulta encontra-se disciplinado pelo Decreto nº 70.235/72, recepcionado com força de lei ordinária pela Constituição, tendo sofrido profundas modificações com a edição da Lei nº 9.430/96) são colocados à disposição do sujeito passivo para que ele provoque as Administrações tributárias a se manifestarem a respeito de dispositivos legais ou infralegais, integrantes da legislação tributária, aplicáveis a situações determinadas, sempre que se verifique alguma obscuridade, contradição ou dúvida razoável.

            Desta forma, enquanto pendente uma consulta formulada antes de vencido o prazo legal para pagamento do tributo a que se refira, ou seja, enquanto o sujeito passivo estiver aguardando que a Administração se manifeste, por escrito, a respeito de sua dúvida, terminando o processo, não seria nada razoável que esse sujeito passivo fosse considerado em mora e estivesse sujeito às suas conseqüências.

            Portanto, enquanto estiver pendente a consulta, formulada dentro do prazo para pagamento, não se verifica a mora. Não devemos, entretanto, afirmar que a consulta formulada dentro do prazo de pagamento seja hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito, pois o art. 111 do Código estabelece a obrigatoriedade de interpretação literal quando o assunto é suspensão de exigibilidade, e o art. 151, que arrola as formas de suspensão, não menciona a consulta administrativa formulada dentro do prazo para pagamento do tributo.

            A forma do pagamento está disciplinada no art. 162 do Código.              Há três formas de pagamento que são automáticas, ou seja, não dependem de qualquer autorização especial da lei. São elas o pagamento em dinheiro, cheque ou vale postal (art. 162, I).

            O CTN permite à legislação a exigência de garantias no caso dos pagamentos em cheque ou vale postal, mas essas garantias não podem tornar mais oneroso o pagamento.

            O crédito pago em cheque somente se considera extinto com o resgate pelo sacado. Portanto, pode-se concluir que o pagamento feito em cheque fica submetido à condição resolutória de seu ulterior não resgate pelo sacado, ou seja, o pagamento em cheque produz efeitos jurídicos imediatos (tanto assim que se o cheque for resgatado não se pode falar em mora do sujeito passivo), mas esses efeitos jurídicos (a extinção do crédito) serão desfeitos desde a origem se o cheque não for resgatado pelo banco (por isso a condição é resolutória, isto é, o não resgate desfaz a extinção).

            As outras três formas de pagamento previstas no CTN, estampilha, papel  selado e processo mecânico, dependem de lei que especificamente determine os casos em que possíveis (art. 162, II).

            Essas formas de pagamento de tributos estão em franco desuso. O último caso, de que se tem notícia, de pagamento em alguma coisa parecida com estampilha foi o do extinto selo pedágio (que, segundo o STF, era uma taxa). De qualquer forma, o sujeito passivo terá que comprar a estampilha e essa compra terá que ser feita em dinheiro ou cheque. Entretanto, somente se considera extinto o crédito pagável em estampilha com a inutilização regular dela, como ocorria ao se colar o selo pedágio no pára-brisas do veículo.

            O pagamento em estampilha, ou sua inutilização, decorrente de engano ou erro o sujeito passivo não dá direito à restituição da quantia paga. Essa regra encontra-se expressa no parágrafo 4º do art. 162, nestes termos: “a perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição,  alvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa”. Aqui, o CTN refere-se à legislação tributária, o que é evidentemente contraditório com a exigência de lei estabelecida no inciso II do art. 162. O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha (art. 162, § 5º).

            O último dispositivo do CTN relativo ao pagamento encontra-se no art. 163 e trata da denominada imputação do pagamento. A hipótese de imputação do pagamento poderia ocorrer se houvesse meios de o contribuinte realizar um pagamento, inferior ao total de seus débitos vencidos perante determinado fisco, sem discriminar a que tributos esse pagamento estaria se referindo. Essa hipótese, hoje, pelo menos na esfera federal, é muito remota, porque os pagamentos são efetuados por meio de DARFs (Documentos de Arrecadação de Receitas Federais) em que são discriminados os códigos específicos relativos aos créditos tributários que estão sendo pagos.

            Talvez pudéssemos imaginar uma situação concreta de imputação em um caso de falência, no qual, por exemplo, houvesse diversos créditos tributários vencidos para com a União, e o valor do ativo restante após a quitação dos débitos trabalhistas fosse insuficiente para quitar todos esses tributos federais. Nessa hipótese, a quitação seguiria a ordem de imputação prevista no art. 163 do CTN.

            Para configurar-se hipótese de imputação do pagamento, algumas condições devem estar presentes, a saber:

a) existência de dois ou mais débitos em nome do mesmo sujeito passivo;

b) os créditos tributários devem ser devidos à mesma pessoa de direito público;

c) os créditos tributários devem ser vencidos

d) a quantia total oferecida em pagamento pelo sujeito passivo deve ser inferior ao montante de seus débitos vencidos para com aquela pessoa jurídica de direito público.

Satisfeitas essas condições, a autoridade administrativa competente deverá providenciar a imputação do pagamento, o que significa quitar, em ordem de preferência, conforme os critérios previstos no CTN, os débitos do sujeito passivo até o esgotamento do valor por ele entregue à Administração. Os critérios estabelecidos para a imputação do pagamento são os seguintes (enumerados nos incisos do art. 163):

a) em primeiro lugar, quitam-se os débitos por obrigação própria, e depois os decorrentes de responsabilidade tributária;

b) quitam-se, primeiramente, as contribuições de melhoria, depois as taxas e por fim os impostos (não existe nenhuma regra para as contribuições e os empréstimos compulsórios);

c) quitam-se primeiramente os débitos cuja prescrição esteja mais próxima de ocorrer;

d) quitam-se primeiro os débitos de maior valor.

           

7.7. DECADÊNCIA

            A decadência está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no inciso V do art. 156 do CTN.

            A decadência e a prescrição têm em comum o fato de ambas decorrerem da conjugação de dois fatores essenciais: o decurso de certo lapso de tempo e a  inércia do titular de um direito. Esses fatores resultarão, para o sujeito que permaneceu inerte, ou na extinção de seu direito material ou na perda do direito de ação que possuiria para ver assegurado o exercício de seu direito.

            Em Direito Tributário, a decadência está disciplinada no art. 173 e no art. 150, § 4º, do CTN (este último diz respeito ao lançamento por homologação). A decadência, no Direito Tributário, significa a extinção do direito de a fazenda pública efetuar o lançamento. Portanto, é a decadência extingue o direito de constituir o crédito (o crédito é constituído pelo lançamento) o que nos leva à curiosa conclusão de que a decadência extingue algo (o crédito tributário) que ela mesma impediu que chegasse a existir. De todo modo, não há discussão: a decadência é modalidade de extinção do crédito tributário pelo simples motivo de que o CTN assim a define.

            Para início de nossa análise, transcrevo o art. 173 do CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

            A regra geral relativa à decadência encontra-se no art. 173, I: o direito de constituir o crédito extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento.

            Qual é o exercício em que poderia ter sido realizado o lançamento?

            Normalmente o lançamento pode ser efetuado no exercício em que ocorre o fato gerador do tributo ou da penalidade.

Por exemplo, se ocorreu o fato gerador de uma taxa sujeita a lançamento de ofício – imaginemos uma taxa de fiscalização de um posto de gasolina – em 05/06/2000, data em que se procedeu à atividade de polícia que é o fato gerador da taxa, o lançamento pode ser realizado a partir de 05/06/2000. Logo, se não foi feito o lançamento, o exercício em que ele poderia ter sido efetuado é 2000 e o prazo decadencial iniciou em 1º de janeiro de 2001, primeiro dia do exercício seguinte. O lançamento pode ser efetuado até 31/12/2005 e a decadência ocorrerá em 1º de janeiro de 2006.

            A situação será diferente quando o fato gerador é considerado ocorrido no último instante do dia 31 de dezembro do ano. Imaginemos que uma lei do Município X

estabeleça que o fato gerador “propriedade de imóvel urbano” considera-se ocorrido em 31 de dezembro de cada ano. Tomemos o ano de 2003 como  exemplo. O fato gerador “propriedade de imóvel urbano em 2003” é considerado ocorrido no último instante de 31 de dezembro de 2003. Portanto, o lançamento não poderia ser efetuado em 2003, mas só em 2004. Assim, o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” será 1º de janeiro de 2005. A decadência do direito de lançar o IPTU relativo a 2003 só ocorrerá em 1º de janeiro de 2010.

            Vejamos, agora, outro termo de início de contagem de prazo decadencial previsto no CTN. Estudemos a regra do parágrafo único do art. 173, que não é nem um pouco fácil de entender. Diz esse parágrafo que o direito de lançar extingue-se definitivamente em cinco anos contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

            Segundo o entendimento majoritário da doutrina, esse parágrafo trata de uma possibilidade de antecipação do início da contagem do prazo decadencial. Entende-se que na hipótese de ser iniciado o lançamento – por exemplo, mediante a lavratura de um termo de início de procedimento fiscal, notificado ao sujeito passivo, ou a intimação do sujeito passivo para comparecer à repartição fazendária a fim de prestar esclarecimentos

relacionados ao fato gerador de determinado tributo – antes que tenha tido início a contagem do prazo decadencial pela regra geral do inciso I do art. 173 do CTN, antecipa-se o início da contagem da decadência para a data da notificação desse início de procedimento.

            No exemplo do IPTU do Município X, caso o fisco municipal precisasse obter determinadas informações relativas ao imóvel ou a alguma condição pessoal do sujeito passivo para efetuar o lançamento, e intimasse o sujeito passivo para prestar essas informações, digamos, em 10 de maio de 2004, o início da contagem do prazo decadencial dar-se-ia em 10/05/2004, data da notificação, ao sujeito passivo, de início de procedimento fiscal necessário à realização do lançamento. Ocorreria, portanto, uma antecipação em relação à data de início que teríamos se fosse aplicado o inciso I do art. 173 do CTN.

            Diferentemente, se o fisco municipal intimasse o proprietário em, digamos, 15/03/2005, a contagem do prazo de decadência já teria iniciado em 1º de janeiro de 2005 e a intimação não produziria nenhum efeito em relação à contagem do prazo de decadência (não devemos cogitar, aqui, de interrupção do prazo de decadência).

            Para finalizarmos o art. 173, vejamos o disposto no seu inciso II. Segundo esse dispositivo, inicia-se contagem do prazo de cinco anos a partir da data em que tenha se tornado definitiva decisão que haja anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado.

            A situação é a seguinte: a Administração efetua um lançamento em que há um vício formal (por exemplo, foi efetuado por autoridade incompetente). Esse lançamento, que deve ser efetuado antes de ocorrida a decadência (óbvio), faz com que não se cogite mais de contagem de prazo decadencial (normalmente, o que acontece é que, depois de efetuado o lançamento, e depois de estar o crédito  definitivamente constituído, inicia-se a contagem do prazo de prescrição da ação de cobrança do crédito que não seja pago). O sujeito passivo impugna o lançamento, ou entra com uma ação judicial alegando sua nulidade. Caso a decisão final no processo administrativo ou judicial declare a nulidade do lançamento por vício formal, a partir da data em que se tornar definitiva essa decisão, inicia-se, integralmente, a contagem de novo prazo de decadência.

            Alguns autores entendem que esse inciso II do art. 173 traz uma hipótese de interrupção da decadência. A contagem do prazo de decadência havia sido iniciada, foi feito um lançamento nulo e, depois de declarada sua nulidade, inicia-se um novo prazo, por mais cinco anos, para que seja realizado um novo lançamento.

            E se esse novo lançamento também for declarado nulo?

            Mais cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a nova declaração de nulidade. E assim por diante...

            Não é comum afirmarem que o inciso II do art. 173 trata de interrupção de decadência. Segundo uma regra geral de Direito privado, a decadência, como regra, não se suspende nem se interrompe. Entretanto, não existe nenhuma proibição, nem no Direito privado, nem no público, de que a lei preveja uma hipótese de suspensão ou interrupção de decadência. Assim, se uma questão de concurso afirmar que o inciso II do art. 173 trata de interrupção de decadência.

            A decadência no caso do lançamento por homologação. Já vimos que o lançamento por homologação implica pagamento pelo sujeito passivo antes de qualquer atividade ou notificação por parte da fazenda (pagamento antecipado). Feito esse pagamento, compete à Administração homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis. Esse lançamento de ofício está expressamente previsto no inciso V do art. 149 do CTN.

Como sabemos, existe a possibilidade, bastante freqüente, de a fazenda não se manifestar prontamente quanto ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Este, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco. Por isso, o § 4º do art. 150 do CTN estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Esta extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal conseqüência é impossibilitar a fazenda de rever de ofício o pagamento feito pelo sujeito passivo.

            Vemos, portanto, que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O que ocorre é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita a qual tem como conseqüência indireta a extinção do direito de rever de ofício o lançamento. Em síntese, a homologação tácita acarreta a decadência do direito de  a fazenda realizar o lançamento de ofício relativo à diferença de eventual imposto que tenha deixado de ser pago e aos acréscimos legais a essa diferença.

            Falta tratarmos da parte final do § 4º do art. 150. Ali, ficam ressalvados da regra geral de homologação tácita os casos de dolo, fraude ou simulação. Ocorre que o dispositivo faz a ressalva e não estabelece a disciplina a ser seguida nesses casos. Sejamos objetivos: a doutrina majoritária afirma que nos casos de dolo, fraude ou simulação, em vez de aplicar-se o termo de início previsto no § 4º do art. 150 (data do fato gerador), aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN. Assim, nos casos de dolo, fraude ou simulação, a decadência do direito de fazer o lançamento de ofício do valor de tributo sujeito a lançamento por homologação que deixou de ser pago ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado.

            Por último, é importante saber que o prazo de decadência, no caso das contribuições de seguridade social, é de dez anos. Essa regra, está no art. 45 da Lei nº 8.212/1991,  prestando atenção nos termos de início da contagem dos 10 anos. Os termos de início coincidem com os dos incisos I e II do art. 173 do CTN, o que pode causar confusão, porque esses incisos I e II do art. 173 do CTN não se aplicam a tributos lançados por homologação (no caso do lançamento por homologação, a contagem do prazo inicia-se na data de ocorrência do fato gerador). Acontece que toda as contribuições de seguridade social são lançadas por homologação, mas o prazo de decadência (dez anos) não é contado a partir do fato gerador. Transcrevo o art. 45 da Lei nº 8.212/1991:

“Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.”

7.8 – PRESCRIÇÃO

            A prescrição é forma de extinção do crédito tributário também enumerada no inciso V do art. 156 do CTN.

            A prescrição está disciplinada no art. 174 do Código. A prescrição que ocorre contra a fazenda, no Direito Tributário, acarreta a extinção do direito que a fazenda possui de promover ação judicial para a cobrança do crédito tributário (essa ação é denominada execução fiscal) já definitivamente constituído e não pago pelo sujeito passivo. Em resumo, a prescrição extingue o direito de ação judicial de cobrança do crédito não pago (e, segundo o CTN, extingue também o próprio crédito).

Diz o art. 174, caput, do CTN:

 “Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.”

            É importante visualizarmos que o início da contagem do prazo prescricional é sempre um momento posterior ao início da contagem do prazo decadencial e nunca há contagem simultânea de ambos. Na verdade, enquanto se está contando prazo decadencial não tem sentido falar-se em prescrição. Se ocorrer a extinção pela decadência, também não se terá chegado a cogitar de prazo prescricional. Somente haverá início de contagem para prescrição se não tiver havido a decadência, e após ter ocorrido a constituição definitiva do crédito tributário.

            Se o sujeito passivo, dentro do prazo decadencial, é notificado do lançamento, não se fala mais em decadência. Entretanto, pode não se iniciar nesse momento a contagem do prazo prescricional porque o sujeito passivo pode impugnar administrativamente o lançamento. Tendo havido essa impugnação, somente com a decisão administrativa final o crédito será considerado definitivamente constituído, e apenas a partir desse momento inicia-se a contagem do prazo de prescrição.

            Em síntese, para efeito de determinar o início da contagem do prazo de prescrição, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário em um desses dois momentos:

a) na data de notificação do lançamento ao sujeito passivo, caso ele não faça impugnação administrativa do lançamento; ou

b) na data de notificação ao sujeito passivo da decisão administrativa definitiva que tenha mantido total ou parcialmente o lançamento.

            No caso da prescrição não existe a regra geral, aplicável à decadência, quanto à vedação de suspensão ou interrupção da contagem do prazo.

            A diferença entre suspensão e interrupção de um prazo é a seguinte: enquanto na suspensão aproveita-se, quando se reinicia a contagem, o prazo já transcorrido, na interrupção despreza-se esse prazo e reinicia-se a contagem do zero.

            O CTN somente prevê, de forma expressa e inequívoca, hipóteses de interrupção da prescrição. Há quatro causas de interrupção da prescrição enumeradas nos incisos do parágrafo único do art. 174. São elas:

I – citação pessoal do devedor (É o chamamento do devedor para defender-se num processo judicial.);

II – protesto judicial (É ato praticado em juízo. Até onde eu sei, não costuma ser praticado pela fazenda. Não confundir com protesto em cartório, totalmente incabível em se tratando de crédito tributário.)

III – constituição judicial do devedor em mora;

IV – confissão inequívoca, judicial ou extrajudicial, de dívida.

            Observamos que as três primeiras formas de interrupção são sempre judiciais. Somente a confissão inequívoca de dívida pode, fora da esfera judicial, interromper a prescrição.

Um exemplo comum de interrupção extrajudicial é o pedido formal de parcelamento feito pelo sujeito passivo à Administração A protocolização do pedido de parcelamento interrompe a prescrição, pois se trata de confissão inequívoca, embora extrajudicial, de dívida.

            Como vimos ao estudar a moratória, o parágrafo único do art. 155 do CTN tem uma hipótese expressa de suspensão da prescrição (é a única hipótese expressa de suspensão da prescrição contra o sujeito passivo prevista no CTN). No caso em que o sujeito passivo tenha agido com dolo para obtenção indevida da moratória individual fica suspensa a prescrição entre a concessão e a revogação da moratória.

            Além dessa hipótese prevista no Código, ocorre a suspensão da prescrição, por até 180 dias, com a inscrição do crédito em Dívida Ativa, conforme estabelecido no art. 2º, § 3º da Lei 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal). Transcrevo o dispositivo:

“Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública (...)

§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.”

            Por último, é importante vocês saberem que o prazo de prescrição, no caso das contribuições de seguridade social, é de dez (10) anos, contados, da mesma forma, da data de constituição definitiva do crédito (Lei 8.212/1991, art. 46).

7.9. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO

            O CTN entendeu por bem tratar o pagamento realizado para quitar os tributos sujeitos a lançamento por homologação em inciso separado do pagamento comum.    Enquanto o pagamento, forma de extinção mais natural do crédito, se encontra no inciso I do art. 156, o CTN arrola, como forma de extinção distinta, no inciso VII do art. 156, “o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º “.

            O lançamento por homologação é tratado no art. 150 do CTN. Essa forma de lançamento é caracterizada pela realização de um pagamento antecipado pelo sujeito passivo, competindo à Administração, em um momento posterior, homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis.

            Não se manifestando a autoridade administrativa durante o prazo estipulado pelo

Código (5 anos, contados do fato gerador) ocorre a homologação tácita.

            O § 1º do art. 150 do CTN afirma que “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento”. Aqui reside o motivo pelo qual o CTN tratou o pagamento, nos casos de lançamento por homologação, como forma de extinção do crédito tributário distinta do pagamento puro e simples.

            Ocorre que o pagamento antecipado, efetuado relativamente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, somente extingue o crédito sob condição resolutória da homologação futura. É como se existisse uma extinção precária do crédito, efetuada mediante o pagamento antecipado, e uma extinção definitiva, resultante da homologação do pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo.

            O § 4º do art. 150 trata da homologação tácita. Como acima afirmado, a autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para proceder à homologação ou efetuar o lançamento de ofício de diferença que constate, acrescida dos consectários legais (previsão do art. 149, inciso V). A ocorrência da homologação tácita, portanto, implica reconhecer-se definitivamente extinto o crédito tributário relativo ao pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo.

            Devemos lembrar, sempre, que, no caso das contribuições de seguridade social, a homologação tácita, que é a forma de extinção definitiva do crédito, só ocorre em 10 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Lei 8.212/1991, art. 45).

7.10. TRANSAÇÃO

            A transação é arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, III, do CTN e disciplinada em seu art. 171, nos seguintes termos:

“Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.”

            Podemos afirmar, de forma simples, que a transação representa um acordo entre devedor e credor. A transação é modalidade de extinção das obrigações em geral, prevista no Código Civil, em seu art. 840.

            A principal diferença entre a transação modalidade de extinção de obrigações civis e a transação forma de extinção do crédito tributário é que a primeira pode ser realizada para prevenir ou terminar litígio enquanto a transação tributária é admitida somente para terminar litígio já instaurado. Como o CTN não faz distinção, entendo que a transação tributária possa ser autorizada, sempre por meio de lei, para terminar litígio judicial ou administrativo.

            Outra diferença entre a transação no âmbito do direito privado e a transação tributária é que esta, evidentemente, depende de autorização em lei para poder ser realizada (lembremos que extinção do crédito tributário é matéria reservada à lei nos termos do art. 97, VI, do CTN). A lei deverá indicar a autoridade competente para realizar a transação em cada caso e deverá explicitar as concessões que poderão ser feitas ao sujeito passivo. É entendimento majoritário da doutrina que os poderes conferidos pela lei à autoridade administrativa encarregada da transação não poderão ser discricionários, pois isso seria incompatível com o princípio da indisponibilidade do interesse público.

            Outro ponto que deve ser observado é que, obrigatoriamente, as concessões para

a celebração da transação visando a terminar litígio deverão ser mútuas. A transação não pode resumir-se a perdão de parte da dívida ou a qualquer outra concessão unilateral pois, nesse caso, estar-se-ia diante de hipótese diversa, como, por exemplo, a remissão. A transação não costuma ser utilizada, na prática, como forma de extinção do crédito tributário, por isso, a verdade é que não conheço nenhum exemplo concreto de transação que possa apontar a vocês, para tentarmos sair do campo puramente conceitual.

7.11. REMISSÃO

            A remissão está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, IV, do CTN e disciplinada em seu art. 172, como se segue:

“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I - à situação econômica do sujeito passivo;

II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III - à diminuta importância do crédito tributário;

IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

            Podemos conceituar a remissão como dispensa legal de crédito tributário já constituído. Como se trata de dispensar o pagamento de crédito tributário devido, a remissão, evidentemente, terá que ser concedida ou autorizada por meio de lei. No caso da remissão, a lei exigida deverá ser lei específica, por exigência expressa do art. 150, § 6º, da Constituição. Outro ponto importante relativo à remissão é a grande dificuldade que existe para diferenciá-la da anistia. Não é possível estabelecer-se uma diferenciação que funcione perfeitamente para todos os casos, pois a verdade é que há muitas  incoerências no texto do CTN. Podemos, como regra geral, estabelecer as seguintes diferenças:

            A anistia é forma de exclusão do crédito tributário que consiste no perdão de infrações e, conseqüentemente, na exclusão da penalidade que a ela corresponderia. A anistia somente pode se referir a infrações e a exclusão da penalidade implica impedir o lançamento do crédito correspondente à multa. A anistia, portanto, deve sempre ser concedida antes do lançamento.

            A remissão é dispensa do pagamento de crédito tributário já constituído, ou seja, é concedida após o lançamento. A remissão pode abranger o crédito relativo a tributo e/ou multa. A remissão extingue o crédito já constituído (portanto, sempre ocorre depois do lançamento) e a anistia o exclui, impedindo a sua constituição.

            Quanto à distinção entre isenção e remissão, o critério básico é o mesmo: a isenção, por ser exclusão do crédito relativo a tributo, obrigatoriamente deve preceder o lançamento; a remissão de tributo só pode dizer respeito a crédito já constituído, ou seja, só é possível depois de efetuado o lançamento.

            A lei que conceda diretamente ou autorize a concessão de remissão deve basear o perdão em alguma das situações descritas nos incisos do art. 172 (observem que o CTN não prevê expressamente a possibilidade de a lei conceder diretamente a remissão, falando somente em remissão concedida por despacho; a doutrina esmagadora, entretanto, considera indiscutível a possibilidade de a lei conceder uma remissão geral, independente de ato administrativo que a reconheça em cada caso).

            Em nenhuma hipótese a lei pode conferir poderes discricionários à autoridade administrativa competente para conceder a remissão.

            Como a remissão pressupõe a existência de um crédito já constituído, concluímos que se aplica, também, o parágrafo único do art. 155 na hipótese de  revogação”.

            Portanto, no caso em que tenha havido dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da remissão e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito (o prazo de prescrição fica suspenso, nos casos de dolo ou simulação). Diferentemente, não tendo havido dolo ou simulação, o prazo de prescrição corre normalmente, e a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o direito ao ajuizamento da ação de execução fiscal.

7.12. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE

            A extinção do crédito tributário em decorrência de ação judicial de consignação em pagamento está arrolada no art. 156, VIII, do CTN e sua disciplina encontra-se no art. 164 do Código, abaixo transcrito:

“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.”

         A consignação em pagamento é uma faculdade à disposição do sujeito passivo que, entretanto, somente pode ser utilizada em hipóteses um tanto restritas.

            As principais características da consignação em pagamento que julgo  importantes são estas:

1) a consignação em pagamento é sempre uma ação judicial, não existe consignação administrativa em pagamento;

2) a consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante integral do tributo exigido. O depósito do montante integral é forma de suspensão da exigibilidade do crédito, pode ser administrativo ou judicial. Como o nome diz, deve corresponder ao total exigido do sujeito passivo. É feito quando o sujeito passivo não concorda com determinada exigência tributária e não pretende pagá-la (por isso tenta fazer reconhecer, administrativamente ou em juízo, ser indevida a exigência).

            A consignação em pagamento é forma de extinção do crédito tributário (quando julgada procedente), somente pode ser judicial, corresponde apenas ao montante de crédito tributário que o sujeito passivo considera devido e é feita quando o sujeito passivo quer pagar mas, ou a Administração se recusa a receber, ou a mesma exigência é feita por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

3) A simples propositura da ação judicial de consignação em pagamento não é causa de extinção do crédito tributário. A extinção somente ocorrerá se e quando a ação for julgada procedente. Nesse caso, o montante consignado será convertido em renda e estará extinto o crédito e a obrigação correspondente. Caso a ação de consignação seja julgada improcedente, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

4) A consignação em pagamento é cabível essencialmente em duas hipóteses: (a) quando a Administração se recusa a receber o crédito que o sujeito passivo deseja pagar ou condiciona o recebimento ao pagamento de outros créditos ou ao cumprimento de exigências sem fundamento legal; e (b) na hipótese de bitributação, ou seja, quando o mesmo tributo, relativo ao mesmo fato gerador, é exigido, do mesmo sujeito passivo, por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.